Taitamattomasti säädetty varojenjaon rajoitus14.1.2022 | © Talousteema OyOsakeyhtiöillä ja osuuskunnilla ovat laissa tarkasti säädetyt varojenjaon rajoitukset. Muilla yritysmuodoilla rajoituksia on vähemmän tai ei lainkaan. Koronapandemia toi tähän uuden elementin, josta säädettiin kustannustukilaissa ymmärtämättä kirjanpidon ja voitonjaon käytäntöjä. Tämä rajoitus koskee muitakin kuin osakeyhtiöitä ja osuuskuntia.Osakeyhtiölain 13 luvussa säädetään varojenjaon tavoista ja rajoitteista. Jaon on perustuttava viimeksi vahvistettuun tilinpäätökseen ja sen laatimisen jälkeen yhtiön taloudessa tapahtuneisiin olennaisiin muutoksiin. Yhtiö saa jakaa vapaan oman pääoman määrän, josta on vähennetty taseeseen merkittyjen kehitysmenojen määrä ja yhtiöjärjestyksen mukaan jakamatta jätettävät varat.
Varoja ei kuitenkaan saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.
Osuuskuntalain 16 luvussa on säädetty samalla tavalla kuin osakeyhtiölaissa, mutta lisäksi jaettavasta määrästä on vähennettävä lain mukaan vararahastoon siirrettävä määrä.
Kirjanpitolain mukaan kehittämismenoja saa aktivoida. Tämä tarkoittaa sitä, että ne voidaan haluttaessa kirjata myös heti kuluksi. Jos kehittämismenoja aktivoidaan, ei taseessa olevaa määrää saa jakaa tilikauden tuloksesta, voittovaroista tai muista jakokelpoisista rahastoista. Tämä koskee osakeyhtiöitä ja osuuskuntia sekä niitä henkilöyhtiöitä, jonka kaikki vastuunalaiset yhtiömiehet ovat osakeyhtiöitä.
Laissa avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä voitonjaosta on säädetty osakeyhtiötä ja osuuskuntaa väljemmin. Kehittämismenojakaan ei vaadita vähennettäväksi jaettavan voiton määrästä.
Yksityisillä elinkeinonharjoittajilla (toiminimillä) ei ole laissa säädettyjä rajoitteita voiton ottamisesta yrittäjän yksityistalouteen.
Kokonaan uusi elementti voitonjaon rajoittamisessa on lain yritysten määräaikaisesta kustannustuesta 11 §:ssä säädetty vaatimus: ”Yritykselle tämän lain nojalla myönnetyn tuen määrä vähentää päättyvältä tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa vapaata omaa pääomaa, jollei yritys palauta saamaansa tukea valtiolle ennen tilinpäätöksen vahvistamista.” Tästä rajoituksesta säädettäessä ei ole tarkasti ymmärretty, mitä se tarkoittaa käytännössä.
Kustannustukilaki säädettiin vuonna 2020, kun piti nopeasti ratkaista, miten estetään elinkelpoisten yritysten ajautuminen konkurssiin koronapandemian aiheuttamien vaikeuksien vuoksi. Hallituksen esityksessä todetaan hurskas yleisperiaate: ”Kustannustukea ei tule käyttää voitonjakoon omistajille tai muuhun varojenjakoon yrityksestä.”
Voitonjaon rajoittamista koskevaan lakitekstiin ja hallituksen esityksen yleisperiaatteeseen sisältyy ainakin kaksi ongelmaa, jotka koskevat yritysmuotoa ja ajoitusta.
Kustannustukea myönnetään yrityksille niiden muodosta riippumatta. Se koskee siis myös avoimia yhtiöitä, kommandiittiyhtiöitä ja yksityisiä elinkeinonharjoittajia, joilla ei ole niin tiukkoja varojenjaon rajoituksia kuin osakeyhtiöillä ja osuuskunnilla.
Tilinpäätöstä laadittaessa on varmistettava, että voitonjaon jälkeen voittovaroissa on vähintään saadun kustannustuen määrä. Tässä voidaan kuitenkin ottaa huomioon tilikauden tappio vähentävänä eränä, koska tappioiden kattamiseen kustannustukea saa käyttää.
Eri yritysmuodoissa voitonjako ajoittuu eri tavoin. Yksityinen elinkeinonharjoittaja tekee yleensä yksityisottoja jo tilikauden aikana, mutta osakeyhtiössä osingonjako tapahtuu pääsääntöisesti vasta seuraavalla tilikaudella. Vähentyykö jakokelpoisten voittovarojen määrä jo sen tilikauden taseessa, jolloin kustannustuki saadaan, vai vasta sen tilikauden taseessa, jolloin voittoa maksetaan omistajille?
Osakeyhtiössä tilikauden aikana maksettavat osingot vähentävät voittovaroja edellisen tilikauden taseen perusteella tehtävän päätöksen mukaisesti. Pitääkö tästä osingonjaosta pidättäytyä, jos saman tilikauden aikana saadaan kustannustukea? Osinko on voitu jakaa tilikauden alussa jo ennen kustannustuen maksatusta, joten tuskin on tarkoitettu, että osakkaiden pitää palauttaa saamansa osingot.
Epäselvää myös on, pitääkö yrityksen säilyttää voittovaroissaan eri vuosina saamiensa kustannustukien yhteissumma tulevaisuudessakin hamaan konkurssiin saakka. Hallituksen esityksen hurskas yleisperiaate viittaisi tähän, mutta lakitekstin sanamuoto antaa ymmärtää toisin.
Kustannustukilain sanamuoto ”… myönnetyn tuen määrä vähentää päättyvältä tilikaudelta laadittavassa tilinpäätöksessä varojenjakoon käytettävissä olevaa vapaata omaa pääomaa…” viittaa siihen, että tilikauden aikana saadun kustannustuen määrän säilöminen vapaaseen omaan pääomaan ei jatku ikuisuuteen asti, vaan se koskee vain yhtä tilikautta. Tällöin hallituksen esityksen yleisperiaate kustannustuen jakamattomuudesta omistajille ei aivan toteudu, koska kustannustukea voidaan käyttää voitonjakoon omistajille kyseisen tilikauden jälkeen.
Osakeyhtiöissä, osuuskunnissa, avoimissa yhtiöissä ja kommandiittiyhtiöissä vapaan oman pääoman säilöminen koskee tuen maksatusta seuraavaa tilikautta, mutta yksityisten elinkeinonharjoittajien osalta asia ei ole lakitekstin perusteella aivan selvä.
Kustannustukilain hallituksen esitys selventää asiaa: ”Jos yrityksen tilikausi on esimerkiksi kalenterivuosi, niin rajoitus on otettava huomioon vuoden 2020 tilinpäätöksen nojalla tehtävässä varojenjakopäätöksessä keväällä 2021.” Yksityiset elinkeinonharjoittajat eivät tee varojenjakopäätöksiä vaan yksinkertaisesti vain ottavat rahaa yrityksen pankkitililtä omaan yksityistalouteensa ja voivat ottaa sitä jo kustannustuen maksatusvuoden aikana.
Sekä lakiteksti että hallituksen esityksen teksti on kirjoitettu huolimattomasti, mikä aiheuttaa epävarmuutta lain soveltamisessa.
Kustannustukien rahamäärät voivat olla suuria. Tästä johtuen asia on vakava. Kustannustukilain 11 §:n sivulause on uhkaava: ”… jollei yritys palauta saamaansa tukea valtiolle ennen tilinpäätöksen vahvistamista.” Tarkoittaako tämä sitä, että voitonjaon pienikin rajanylitys aiheuttaa koko kustannustuen takaisinperinnän?
Jos esimerkiksi osinkoa on jaettu muutama euro yli kehittämismenojen ja kustannustuen vähentämisen jälkeen jaettavissa olevan vapaan oman pääoman määrän, yhtiö saattaisi joutua maksamaan takaisin jopa satojen tuhansien eurojen suuruisen kustannustuen tai sen hallituksen jäsenille voisi syntyä velvollisuus vahingonkorvaukseen. Vai riittääkö, että osinkona liikaa suoritettu muutama euro maksetaan takaisin kustannustuen määrän vähentämiseksi?
Kustannustukilain hallituksen esityksessä sanotaan: ”Rajoituksen rikkominen perustaa yrityksen johtoon kuuluvalle henkilökohtaisen vahingonkorvausvastuun väärästä jakopäätöksestä yritykseen sovellettavan yhteisölain mukaisesti. Jos rajoitusta loukataan, on varoja saanut omistaja tai muu taho niistä palautusvelvollinen siten kuin yritykseen sovellettavassa yhteisölaissa säädetään.”
Kun kustannustukilakia säädettäessä eivät lain valmistelijat ja etenkään kansanedustajat ymmärtäneet, mitä siihen kirjoitettu voitonjaon rajoitus tarkoittaa käytännössä, kirjanpitäjien on oltava tarkkana tilinpäätöksiä laatiessaan.
Kustannustukilain aiheuttamasta varojenjaon rajoituksesta on ilmoitettava tilinpäätöksen liitetiedoissa kustannustukilain hallituksen esityksen mukaisesti: ”Rajoituksesta ilmoitettaisiin pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista annetun asetuksen (1753/2015) 1 luvun 1 §:n 5 momentin 2 kohdan tarkoittamassa oman pääoman muutoslaskelmassa. Vastaava informointivelvollisuus on pienyritystä suuremmalla yrityksellä kirjanpitoasetuksen (1339/1997) 2 luvun §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla.”
Lassi Mäkinen 
