Kirjanpitolain vähäisyyttä koskevien pykälien hyödyntäminen
24.3.2023 | © Talousteema Oy

Kirjanpitolaissa on kolme pykälää, joissa säädetään vähäisyydestä. Niissä ei tunnu olevan mitään järkeä. Ovatkohan lain valmistelijat olleet edes selvin päin niitä kirjoittaessaan? Voisiko niistä kuitenkin olla jotakin hyötyä, jos tulkitsemme niitä avoimin silmin?

Voimme vapautuneemmin ratkoa vähäisten erien omituisuuksia, kun otamme huomioon kaksi tärkeää asiaa.

Tärkeä huomio on, ettei tuloslaskelman voittoa pysty milloinkaan laskemaan tarkasti oikein eivätkä tasearvot eräitä poikkeuksia lukuun ottamatta ilmaise mitään tase-erien todellisesta arvosta.

Toinen tärkeä huomioitava seikka on yrityksen koko. Kun kysymyksessä on mikroyritys, sen tilinpäätös ei ole koko yhteiskunnan mittakaavassa olennainen.

Vähäinen on ongelmallinen käsite. Kuinka paljon on vähäinen? Missään laissa ei ole säädetty, kuinka monta euroa on vähäisen raja. Kirjanpitovelvollisen on itse päätettävä siitä.

Osakeyhtiössä ja osuuskunnassa päätöksen tekee hallitus, jonka tehtävänä on lain mukaan huolehtia, että kirjanpidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty. Kommandiittiyhtiössä vähäisyyttä koskevan päätöksen tekevät vastuunalaiset yhtiömiehet, avoimessa yhtiössä kaikki yhtiömiehet ja toiminimessä yrittäjä.


Vähäiset kirjaukset

Kirjanpitolain 3 luvun 4 §:n ensimmäisessä momentissa sanotaan seuraavasti:

”Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen.”

Lainkohta koskee ainoastaan tilinpäätöstä varten tehtäviä oikaisuja. Se ei koske tilikauden aikana laadittavaa juoksevaa kirjanpitoa. Vähäisyys koskee kirjauksia, jotka jaksotetaan tilikaudesta toiseen, ja niissäkin vain osaa tositteen summasta.

Jos esimerkiksi tilikauden päättymisen jälkeen saapuneen ostolaskun summassa on sekä tilinpäätöstä koskeva osa että seuraavalle tilikaudelle kuuluva osa, ainoastaan tilinpäätöstä koskevaa euromäärää verrataan vähäisen kirjauksen raja-arvoon.

Kirjanpitolain 2 luvun 3 § sallii kirjausten tekemisen maksu- tai laskuperusteisesti, mutta tilinpäätös on pääsääntöisesti laadittava suoriteperusteisesti.

Myös elinkeinoverolailla on sanansa sanottavana, miten tilinpäätös laaditaan. Sen 19 §:n mukaan merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu, ja 22 §:n mukaan vähäiset menoerät saadaan lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut.

Elinkeinoverolaki sallii suoriteperusteen lisäksi vähäisten tulo- ja menoerien osalta maksuperusteen, mutta se ei salli laskuperustetta, joka kirjanpitolaissa mainitaan. Kun laskuperuste on nykyisin yleisin juoksevan kirjanpidon laadintatapa, laskuperusteisten kirjausten vähäisetkin tilinpäätöserät on oikaistava suoriteperusteisiksi.

Kirjanpitolaissa vähäisten kirjausten yhteisvaikutuksen rajoitteeksi on asetettu olennaisuus, josta säädetään 3 luvun 2 a §:n ensimmäisessä momentissa seuraavasti:

”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”

Olennaisuusrajoite tekee vähäisyyden arvioinnista suorastaan umpimielisen. Se asettaa kirjanpitäjän hankalaan tilanteeseen. Hänen pitäisi tilinpäätöstä laatiessaan tietää, keitä ovat tilinpäätöksen käyttäjät ja mitä päätöksiä he tekevät tilinpäätöksen perusteella. Eihän sellaisia seikkoja voi kukaan varmasti tietää.

Vähäisen euromäärän kertominen tilinpäätöksen liitetiedoissa on ratkaisu tähän hankalaan tilanteeseen. Silloin tilinpäätöksen tuntemattomat käyttäjät tietävät, miten suuret tilinpäätöksessä olevat erät ovat maksuperusteisia, ja he voivat ottaa tämän huomioon päätöksiä tehdessään.


Vähäinen käyttöomaisuus

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n kolmannessa momentissa säädetään seuraavasti:

”Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”

Tämä koskee lähinnä vain koneita ja kalustoa. Se ei koske esimerkiksi rakennuksia ja aineetonta käyttöomaisuutta.

Koneiden ja kaluston tasearvo vähenee vuosittaisten poistojen määrällä. Lainkohdassa kuitenkin sanotaan, että vähäiset hyödykkeet merkitään samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen. Kysymyksessä on järjetön umpikuja: vuodesta toiseen samansuuruinen tasearvo ja tasearvon vähentäminen poistoina vuosittain.

Tilannetta mutkistaa näiden hyödykkeiden hankkiminen jatkuvasti, mikä mainitaan lainkohdassa. Tilin saldo lisääntyy hankinnoista ja vähenee poistoista, mutta tästä kaikesta huolimatta tasearvo pysyy samana. Miten asiaan pitäisi suhtautua?

Onko tarkoitus, että tilinpäätöksessä vähennetään poistoina sama summa kuin tilikauden aikana on tehty hankintoja? Tämä ei noudata kirjanpitolain suunnitelmapoistojen periaatetta, jonka mukaan hankintameno vähennetään etukäteen päätetyn vaikutusajan kuluessa.

Jos tarkoituksena on vähentää hankinnat poistoina heti, aivan yhtä hyvin ne voitaisiin kirjata hankintavuonna kuluksi.

Pienyrityksissä ja mikroyrityksissä kirjanpidon poistosäännökset kytkeytyvät elinkeinoverolain säännöksiin. Tämä todetaan pien- ja mikroyritysasetuksen 3 luvun 1 §:n kolmannessa momentissa seuraavasti:

”Sen lisäksi mitä 2 momentissa säädetään, kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n pysyviin vastaaviin kuuluvista hyödykkeistä ei tarvitse ilmoittaa 1 momentissa tarkoitettuja tietoja, jos: …
2) koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä muiden aineellisten hyödykkeiden suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja; …”

Elinkeinoverolain 30 §:n kolmannen momentin mukaan koneiden ja kaluston hankintamenojen menojäännöksestä poistetaan enintään 25 prosenttia verovuodessa. Laissa on lisäksi kaksi koneiden ja kaluston heti kuluksi kirjaamista koskevaa sääntöä: kolmen verovuoden sääntö ja pienhankinta.

Kolmen verovuoden sääntö ilmaistaan elinkeinoverolain 24 §:ssä seuraavasti:

”Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.”

Tämä tarkoittaa, että alle kolmen verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään kuluna heti hyödykkeen käyttöönottovuoden aikana.

Pykälän sanamuoto on syytä lukea tarkasti. Sääntö ei tarkoita kolmea kalenterivuotta vaan se tarkoittaa kolmea verovuotta eli kolmea tilikautta.

Kirjanpitolain mukaan tilikausi on normaalisti 12 kuukautta, mutta se voi olla sitä lyhyempi tai pitempi, kuitenkin enintään 18 kuukautta. Näin ollen edellä mainitun pykälän kolme verovuotta voi tarkoittaa jopa 42 kuukautta, kun kolmessa kalenterivuodessa on 36 kuukautta.

Aika voi olla vielä tätäkin pitempi, koska pykälässä käytetään sanamuotoa ”kolmen tai useamman verovuoden ajan”. Tämä tarkoittaa kokonaisia tilikausia.

Jos esimerkiksi tilikausi on kalenterivuosi 2022 ja kone otettiin käyttöön tammikuussa 2022, se ei tuottanut tuloa koko verovuoden 2022 ajan, vaan ensimmäinen kokonainen tulontuottamistilikausi on vasta vuosi 2023. Sama koskee myös vaikutusajan loppupäätä.

Mutta kukapa osaa etukäteen päättää kuukauden tarkkuudella, mikä on jonkin koneen tai kalusteen vaikutusaika. Ei kukaan.

Elinkeinoverolain 33 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään pienhankinnasta:

”Poiketen siitä, mitä 30 §:ssä säädetään, poistetaan verovelvollisen vaatiessa irtaimen kuluvan käyttöomaisuuden hankintameno kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jona omaisuus on otettu käyttöön, jos käyttöomaisuuden:
1) todennäköinen taloudellinen käyttöaika on enintään 3 vuotta; tai
2) hankintameno on enintään 1.200 euroa (pienhankinta).”

Lisäksi 33 §:n toisessa momentissa rajataan seuraavasti: ”Pienhankintoina saadaan verovuonna vähentää yhteensä enintään 3.600 euroa.”

Tässä pykälässä pienhankinta ilmaistaan euromääräisenä, mutta vaihtoehtona on kolmen vuoden sääntö, joka on kirjoitettu aivan eri sanamuodossa kuin se on 24 §:ssä. Rajana on enintään 3 vuotta, joka tarkoittaa 3 kalenterivuotta.

Kolmen verovuoden sääntö 24 §:ssä on kuluksi kirjaamisen kannalta joustavampi kuin 33 §:n kolmen vuoden sääntö. Kannattaa soveltaa 24 §:n sääntöä.


Vähäinen vaihto-omaisuus

Kirjanpitolain 5 luvun 6 §:n kolmannessa momentissa säädetään seuraavasti:

”Vaihto-omaisuuden aineisiin tai tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”

Tämä lainkohta on yhtä hullu kuin edellä kuvattu vähäisen käyttöomaisuuden säännös.

Jotta jatkuvasti hankittavat vähäiset hyödykkeet voitaisiin merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen, pitäisi ensin selvittää, mikä tämä rahamäärä on. Siihen tarvitaan inventointi, jonka välttämisestä tässä lainkohdassa on lähtökohtaisesti kysymys.

Kun pysyvä varastoarvo on selvitetty, sen jälkeen varastoa ei tarvitse inventoida eikä tältä osin tuloslaskelmaan kirjata varastoarvon muutosta tilikauden aikana. Käytännössä tämä merkitsee samaa kuin jatkuvasti hankittavien vähäisten hyödykkeiden vähentäminen tuloslaskelmassa hankintatilikautena eikä myyntitilikautena, kuten normaalisti varastotavarat vähennetään.

Tämän toteuttamiseksi ei tarvitse tehdä alkuhetken inventointia, koska sillä ei ole mitään tulosvaikutusta. Samaan tulokseen päädytään toteamalla tällaisen varaston arvoksi nolla eli jättämällä vähäinen varasto pois taseesta.


Yksi sääntö riittää

Kirjanpitolain 5 luvun tilikaudesta toiseen samansuuruisena taseessa esitettäviä vähäistä käyttöomaisuutta koskeva 5 §:n kolmas momentti ja vähäistä vaihto-omaisuutta koskeva 6 §:n kolmas momentti ovat tarpeettomat, kun sovelletaan kirjanpitolain 3 luvun 4 §:n ensimmäisessä momentissa säädettyä vähäisten kirjausten jättämistä tilinpäätöksessä maksuperusteisiksi.

Elinkeinoverolain 24 §:n kolmen verovuoden sääntö ja 33 §:n pienhankintoja koskeva rajaus ovat samasta syystä tarpeettomat.

Käytännössä mikroyrityksen tilinpäätös voidaan siis laatia lähes kokonaan maksuperusteisesti, jos yrityksen johto päättää korkeasta vähäisen kirjauksen rajasta ja kertoo siitä tilinpäätöksen liitetiedoissa.

Mikäli vähäisen kirjauksen raja asetetaan matalaksi, tilinpäätöksen laatiminen on työlästä. Mitä korkeammaksi se asetetaan, sitä helpompaa tilinpäätöstyö on. Helpointa olisi laatia tilinpäätös täysin maksuperusteisesti.

Mitä pääosin maksuperusteiset tilinpäätökset sitten kertovat mikroyritysten taloudesta? Ne antavat yhtä lailla oikean ja riittävän kuvan yrityksen toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta kuin kokonaan suoriteperusteisestikin laaditut tilinpäätökset. Kysymys on vain lyhyestä ajallisesta siirtymästä.

Lassi Mäkinen