Talousteema Oy

Seuraava Lassi Mäkisen 10.3.2019 työ- ja elinkeinoministeriöön lähettämä lausunto on vastaus ministeriön lausuntopyyntöön TEM/355/00.06.02/2019.

Esivalmistelusta 27.2.2019 laadittu muistio on ladattavissa PDF-tiedostona tästä: Tilinpäätös- ja kirjanpitonormiston kehittäminen 2019 – 2022.

Lausunto kirjanpitolainsäädännön kehittämisestä

Työ- ja elinkeinoministeriö toteutti vuonna 2018 vapaamuotoisina keskustelutilaisuuksina yksittäisten asiantuntijoiden ja etutahojen edustajien kanssa esikartoituksen kirjanpitolainsäädännön uudistamistarpeista.

Timo Kaisanlahti laati keskusteluista muistion ”Tilinpäätös- ja kirjanpitonormiston kehittäminen 2019 – 2022”. Ministeriö pyysi lausuntoja tämän esikartoituksen pohjalta 29.3.2019 mennessä.

Tämä on lausuntoni kirjanpitolainsäädännön kehittämistarpeista mikroyritysten kannalta. Muistutan, että EU:n tilinpäätösdirektiivin säätämisen motiivina oli ”pienet ensin” -periaate, jota ei Suomen kirjanpitolainsäädännössä ole vielä toteutettu riittävästi.

Tämä lausunto ei noudata esikartoituksen muistiossa esitettyä rakennetta eikä siinä lähtökohdaksi asetettuja kehittämistarpeita.

Lausunnonantajan pätevyys tämän lausunnon antamiseen

Olen laatinut kirjanpitoja yli 50 vuoden ajan kaikkien sodan jälkeen säädettyjen kirjanpitolakien vallitessa.

Vuoden 1945 kirjanpitolaki annettiin 6.7.1945. Se perustui taseyhtälöteoriaan. Tilinpäätökseen sisältyivät omaisuustase ja tulostase. Siihen aikaan kirjanpidot laadittiin joko käsin kirjoittamalla tai kirjanpitokoneilla, joissa oli päiväkirjana juokseva paperi ja pääkirja muodostui tilikorteista. Käsin kirjanpidot laadittiin joko etukäteen viivoitettuihin ja sidottuihin kirjanpitokirjoihin tai Taylorix-menetelmällä, joka muistutti kirjanpitokoneella laadittuja kirjanpitoja. Tilinpäätökset kirjoitettiin käsin etukäteen sidottuun ja numeroituun tasekirjaan, jossa rivit ja sarakkeet oli viivoitettu.

Vuoden 1973 kirjanpitolaki annettiin 10.8.1973. Se perustui tuloslaskentaan ja professori Martti Saarion meno-tulo -teoriaan. Tässä laissa sallittiin tietokoneiden käyttäminen kirjanpitojen laadintaan. Varsin pian lain säätämisen jälkeen ryhdyttiin toteuttamaan kirjanpitoa ja muuta taloushallintoa varten tietokoneohjelmia. Tietokoneiden käyttö kirjanpitojen laadinnassa yleistyi hyvin nopeasti. Nykyisin vain harvoja poikkeuksia lukuun ottamatta käytännössä kaikki kirjanpidot laaditaan tietokoneilla.

Nykyinen kirjanpitolaki annettiin 30.12.1997. Siinäkin perustana on tuloslaskenta, mutta meno-tulo -teoria häivytettiin. Tilalle tulivat EU:n tilinpäätösdirektiivien vaatimukset ja kansainväliset tilinpäätösstandardit (IFRS). Vuonna 1997 sallittiin tositteiden ja kirjanpitokirjojen säilyttäminen koneellisessa muodossa. Tätä ennen vuonna 1992 pankit olivat toteuttaneet Tiliote tositteena -hankkeen, jossa luotiin pankkitilien tiliotteille yhtenäinen sähköinen standardi. Kirjanpitolain säätämisen jälkeen alkoi kivikkoisesti edennyt verkkolaskutuksen kehittäminen ja käyttöönotto. Nykyisin vielä varsin suuri osa laskuista tuotetaan paperisina. Sähköisistä laskuista vain osa noudattaa Finvoice-standardia ja osa tuotetaan PDF-tiedostoina.

Suoritin ekonomin tutkinnon 1972 – 1974 Tampereen yliopistossa. Sitä ennen opiskelin 1965 – 1969 Tampereen kauppaoppilaitoksessa ensin merkantiksi ja sitten merkonomiksi sekä 1969 – 1970 Riihimäen kauppaoppilaitoksessa atk-merkonomiksi. Kirjanpito-opintoja suoritin jo kansakoulun jälkeisessä kansalaiskoulussa vuosina 1963 – 1965.

Työurani alussa toimin mm. tietokoneohjelmoijana ja kustannuslaskijana sekä johdin teollisuusyritysten talous- ja laskentaosastoja, kunnes vuonna 1981 perustin ensimmäisen tilitoimistoni. Olin tilitoimistoyrittäjänä vuoteen 1999 asti, jolloin perustin Talousteema-nimisen taloushallinnon ammattilaisille suunnatun verkkolehden. Toimin lehden päätoimittajana vuoteen 2014 saakka. Eläkkeelle jäätyäni olen päätoimisesti työskennellyt taloushallinnon ammattilaisten kouluttajana.

Minulla on pohjana lähes kymmenen vuoden kirjanpitokoulutus. Olen vuosikymmenten ajan tehnyt kirjanpitoja ja johtanut kirjanpitojen laadintaa sekä suurissa että pienissä yrityksissä. Olen myös julkaissut parikymmentä kirjaa paperisessa ja sähköisessä muodossa, kirjoittanut lähes 10.000 lehtiartikkelia sekä pitänyt satoja koulutustilaisuuksia yrittämisestä, taloushallinnosta ja tietotekniikasta.

Teen edelleen kirjanpitoja sekä tietokoneohjelmia, joita olen koodannut 50 vuoden ajan vuodesta 1969 lähtien. Nykyinen kirjanpitomenetelmäni on hyvin poikkeuksellinen. Se perustuu kassavirtalaskentaan ja maksuperusteisiin kirjauksiin. Ohjelmia koodaan työasemiin, palvelimiin ja mobiililaitteisiin.

Muistio ”Tilinpäätös- ja kirjanpitonormiston kehittäminen 2019 – 2022”

Vastaan ensin Timo Kaisanlahden laatimassa keskustelumuistiossa esitettyihin asioihin ja vasta tämän jälkeen käsittelen kirjanpitolainsäädännön todellisia muutostarpeita.

Paheksun kirjanpitolainsäädännön esikartoituksen menettelyä siitä, että se käytiin pienessä työ- ja elinkeinoministeriön ”kaveripiirissä” eikä sitä tuotu julkiseen keskustelun Ota kantaa -verkkopalvelussa, kuten oikeusministeriö tekee. Edes keskustelijoiden nimiä ei mainita Kaisanlahden laatimassa muistiossa, jonka perusteella syntyy mielikuva, että mahdollisesti kukaan esikartoitukseen osallistuneista ei itse laadi mikroyritysten kirjanpitoja eikä ehkä ole milloinkaan laatinut.

Esikartoituksen menettely on epädemokraattinen. Tällä menettelyllä eivät aidot kirjanpitolainsäädännön uudistamistarpeet tulleet esiin vaan muistio osoittaa, että esikartoituksen muutostarpeet ovat osittain vähäarvoisia, osittain tarpeettomia ja osittain suorastaan haitallisia.

Muistiossa esitettiin tilikartan sisällyttämistä kirjanpitolakiin vähän samalla tavalla kuin Neuvostoliiton kirjanpitolaissa oli aikanaan.

Lakisääteinen tilikartta voi pahimmillaan jäykistää kirjanpitojen ja tilinpäätösten laatimista, koska lakia ei voida jatkuvasti muuttaa. Yritykset muuttuvat nykyisin nopeassa tahdissa emmekä voi etukäteen tietää, millaisia uusia yritystoiminnan muotoja syntyy tulevaisuudessa.

Esimerkiksi kirjanpitolainsäädännön nykyiset tuloslaskelma- ja tasekaavat ovat edelleen hyvin teollisuuspainotteiset, vaikka elinkeinorakenne on työurani aikana muuttunut palvelupainotteisemmaksi. Jopa teollisuusyritykset korostavat nykyisin toiminnassaan palvelujen merkitystä.

Syynä tilikartan kirjanpitolakiin sisällyttämiseen on pyrkimys toteuttaa XBRL-taksonomiaan perustuva tilinpäätösraportointi ja viranomaisten yhteinen tilinpäätöstietokanta.

XBRL-koodaustapa on XML-kielen sovellus. Tämä kieli on ollut niin kauan käytössä, että se saattaa tulla elinkaarensa loppuun jo lähivuosina. Aikaisemmin vastaavia koodauksia on tehty CSV-tekniikalla ja paikkasidonnaisella menetelmällä. Jälkimmäistä menetelmää käytettiin mm. vuonna 1992 toteutetussa Tiliote tositteena -hankkeessa, kun pankkien tiliotteet koodattiin standardimuotoisesti.

Tietotekniikan piirissä syntyy uusia tapoja esittää tietoja järjestetyssä muodossa, mutta me emme voi varmasti ennustaa, mitkä tavat tulevat vallitseviksi. Tämän vuoksi XBRL-koodausta ei pidä sisällyttää kirjanpitolakiin vaan lain tulee käsitellä tilinpäätösraportteja yleisemmällä tasolla. Nykyiset tuloslaskelma- ja tasekaavat ovat esimerkki tällaisesta yleisemmästä tasosta. Ne muodostavat samalla myös tilikarttojen rungon, joten tilikarttaakaan ei pidä sisällyttää kirjanpitolakiin.

Tärkeätä on selkiinnyttää tuloslaskelma- ja tasekaavat nykyiseen yritysmaailmaan sopiviksi. Lyhennetyt kaavat tulee säilyttää samoin kuin kululaji- ja toimintokohtaiset tuloslaskelmat.

Muistiossa ehdotettiin veroilmoituksen tuloverolaskelman ja varallisuuslaskelman hyödyntämistä tilinpäätösraportoinnissa. Asian tulee olla juuri päinvastoin. Veroilmoituksissa tulee käyttää kirjanpitolainsäädännön tuloslaskelmaa ja tasetta, koska tämä helpottaa tilinpäätöksen ja veroilmoituksen täsmäyttämistä keskenään.

Aikaisempina vuosina veroilmoitukseen sisältyivät tuloslaskelma ja tase mutta vuonna 2006 Verohallinto otti niiden tilalle käyttöön tuloverolaskelman ja varallisuuslaskelman.

Kun laskelmarivit tallennetaan Verohallinnon tietokantaan, ei ole mitään asiallista perustetta, miksi veroilmoituksessa pitäisi käyttää muuta kuin tuloslaskelma- ja taserakennetta. Tietokantaan tallennetut tiedot voidaan Verohallinnon omia tarpeita varten muokata tuloverolaskelman ja varallisuuslaskelman muotoon.

Vuonna 2015 annetussa Valtioneuvoston asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista määritellään pien- ja mikroyritysten tilinpäätöskaavat. Tämä asetus oli tervetullut uudistus, vaikka siinäkin on puutteita. Nyt kirjanpitolainsäädännön esivalmistelussa on ehdotettu, että pienyritysten ja mikroyritysten tilinpäätösvaatimukset yhdenmukaistettaisiin siten, että mikroyritykset noudattaisivat pienyritysten vaatimuksia. Tämä on haitallinen ehdotus. Sille on vaikea löytää asiallisia perusteita. Sen sijaan mikroyritysten tilinpäätösvaatimuksia pitää edelleen yksinkertaistaa.

Muistiossa esitetty ehdotus avoimien yhtiöiden vapauttamisesta tilinpäätöksen laadinnasta on tarpeeton. Kirjanpitolaki vapauttaa yksityiset elinkeinonharjoittajat tilinpäätöksen laadinnasta, mikä ei ole käytännössä todellinen helpotus. Ajatuksena on, että laaditaan vain veroilmoitus. Asia pitää kääntää toisin päin: veroilmoituksessa esitetään tilinpäätöslaskelmat, kuten edellä esitin.

Muistiossa ehdotettiin myös listayhtiöiden ja muiden yhtiöiden IFRS-tilinpäätöksiä koskevia muutoksia. En ota niihin kantaa, koska ne eivät ole mikroyritysten kannalta tärkeitä. Totean vain, että silloin kun IAS-standardien (nykyisin IFRS) kehittäminen aloitettiin 1970-luvulla, perehdyin asiaan ja totesin hankkeen järjettömäksi. Nyt voin jälkikäteen todeta olleeni oikeassa.

Kirjanpitolainsäädännön todelliset kehittämistarpeet

Tarkastelen kirjanpitolainsäädännön kehittämistarpeita nano- ja mikroyritysten näkökulmasta. Yhteensä näihin ryhmiin kuuluvia yrityksiä on 95 prosenttia kaikista toimivista yrityksistä, kuten seuraava taulukko osoittaa.

Tässä taulukossa on suuret ja keskisuuret yritykset yhdistetty yhdeksi ryhmäksi, sillä niitä on lukumääräisesti vain yksi prosentti kaikista toimivista yrityksistä.

Yritysten lukumäärillä on suuri merkitys kirjanpitolainsäädäntöä kehitettäessä, koska jokainen yritys joutuu noudattamaan tätä lainsäädäntöä.

Nanoyritysten suuri määrä osoittaa, että kirjanpitolainsäädäntöä on ensisijaisesti kehitettävä niiden tarpeita noudattaen ja toissijaisesti isompien yritysten lähtökohdista. Koska nykyisessä kirjanpitolaissa on säädetty mikroyrityksistä, voidaan sekä nano- että mikroyrityksille sallia samat säännökset. Jatkossa käytän näistä kahdesta ryhmästä nimitystä mikroyritykset.

Kautta historian kirjanpitolainsäädäntö on ollut sekä suuryritys- että teollisuuskeskeistä. Nyt on aika miettiä pienimpiä yrityksiä ja palvelualoja. Tällaiset yritykset ovat joko henkilötyöhön tai automaatioon perustuvia.

Kirjanpitolainsäädännön perisynti on ”peruutuspeiliin katsominen”. Yrittäjät eivät saa kirjanpidosta juuri lainkaan johtamisessa tarvittavaa tietoa vaan kirjanpitoja laaditaan lähinnä arvonlisä- ja tuloverotusta varten. Kirjanpidon kustannukset ovat mikroyrityksissä näihin tarkoituksiin verrattuna kohtuuttoman suuret. Kustannuksia voidaan alentaa sekä automaatiota lisäämällä että kirjanpitosäännöksiä yksinkertaistamalla. Nämä kaksi keinoa eivät ole ristiriidassa keskenään vaan tukevat toisiaan.

Kirjanpidon automatisointi tapahtuu tietojärjestelmillä. Niitä kehitettäessä on hyvä muistaa perussääntö: toimivin, helppokäyttöisin ja virheettömin tietojärjestelmä syntyy, kun sovellusalue pelkistetään äärimmäisen yksinkertaiseksi ennen ohjelmointityön aloittamista. Kirjanpitoautomaatiossa sovellusalueen pelkistäminen tarkoittaa kirjanpitolainsäädännön kehittämistä nykyistä yksinkertaisempaan ja loogisempaan muotoon.

Menneisyyden tapahtumia mittaavan kirjanpidon lisäksi on vihdoin tullut aika tuottaa tulevaisuuskirjanpitoa. Tästä ei vielä tässä vaiheessa tarvitse säätää kirjanpitolaissa mutta sille tulee luoda edellytykset historiakirjanpidon säätelyssä. Joku saattaa hämmästellä, mitä ihmeen tulevaisuuskirjanpitoa, ja ajatella, että se on ”huuhaata”. Ei ole. Itse olen tehnyt sitä 15 vuoden ajan omissa perheyrityksissämme. Kutsun sitä konkreettisemmalla nimellä kassasuunnittelu.

Kirjanpitolainsäädännön kehittämistarpeiden pohdinta pitää aloittaa kaatamalla sen homehtuneet rakenteet nurin. Nykyinen lainsäädäntö sisältää kivettyneitä vanhoja ja hieman uudempiakin rakennelmia ja periaatteita, jotka pitää asettaa kyseenalaisiksi, että lainsäädännön uudistaminen perustuisi aitoihin tarpeisiin.

Tämä lausunto on kuin satu ”Keisarin uudet vaatteet”. Ainoa ero on, että tämä kirjoitus on faktaa eikä fiktiota.

Aivan kaikkia nykyisiä kirjanpitolainsäädännön puutteita en ehdota korjattavaksi, vaan keskityn olennaisimpiin.

Tuloslaskennan heikkoudet

Nykyinen kirjanpitolainsäädäntö perustuu tuloslaskentaan, jossa laaditaan suoriteperustetta noudattava tilinpäätös tilikausittain ja tämän tietoja käytetään yritysten ja niiden omistajien verotuksen perustana verotettavaa tuloa laskettaessa. Mikroyrityksen tilinpäätös sisältää tuloslaskelman, taseen ja liitetiedot.

Yrittäjät ovat kiinnostuneita tilinpäätöksessä tuloslaskelman voitosta ymmärtämättä, miten harhainen luku se on. Jos tuloslaskelman viimeinen rivi on positiivinen, he luulevat, että kaikki on hyvin, tai jos se on negatiivinen, kaikki on huonosti. Asia ei ole näin yksinkertainen.

Yrittäjillä on kannattavuuden illuusio. Kannattavuutta ei voida asiallisesti riittävällä tarkkuudella mitata. Kirjanpitolainsäädännössä tämä mittaaminen perustuu muun harhaisuuden lisäksi byrokraattisiin sääntöihin, joilla ei ole konkreettista perustaa todellisuudessa.

Mikroyrityksen voitto- tai tappioluku rakentuu monista tuloslaskelman yksityiskohdista, joissa voi olla virheitä ja usein onkin. Luettelen seuraavassa eräitä virhelähteitä:

Edellä esitetty on vain esimerkkiluettelo tuloslaskelmaan sisältyvistä usein esiintyvistä virheistä, mutta sekin osoittaa, että suomalaisen yrityksen tuloslaskelman voitto tai tappio on aina väärin laskettu eikä kukaan pysty sanomaan, kuinka suuri tämä virhe on ja onko se etumerkiltään positiivinen vai negatiivinen.

Jos tulos on väärin, silloin taseen oma pääomakin on virheellinen. Jos oma pääoma on virheellinen, myös taseen vastaavissa on virheitä. Yleisimmin nämä virheet ovat pysyvissä vastaavissa. Pysyvien vastaavien arvot eivät juuri milloinkaan edes likimain vastaa todellisia käypiä arvoja. Kun tase on virheellinen, sen perusteella ei voi nähdä yrityksen arvoa.

Tuloslaskentaan perustuvista tilinpäätöslaskelmista lasketaan tunnuslukuja ja vedetään johtopäätöksiä yrityksen kannattavuudesta, maksuvalmiudesta ja vakavaraisuudesta. Kaikki nämä tunnusluvut ja johtopäätökset ovat lähes aina harhaanjohtavia.

Kun tilinpäätös on harhaanjohtava, mitä hyötyä mikroyrityksen tilinpäätöksestä voisi olla? Lähinnä mikroyritysten kirjanpidot tuottavat vain arvonlisäverotuksessa ja tuloverotuksessa tarvittavaa tietoa.

Arvonlisäveron osalta on hyvä muistaa, että se on määritelmällisesti kulutusvero. Yrityksillä ei pitäisi olla mitään tekemistä sen kanssa, vaan verojen laskenta ja tilittäminen valtiolle kuuluisi kuluttajille. Tämä työ on kuitenkin sälytetty yrityksille korvauksetta ”orjatyönä” tehtäväksi. Tässä mielessä on kohtuutonta, että arvonlisäverolainsäädäntö ja arvonlisäverojärjestelmä ovat hyvin monimutkaiset. Arvonlisäverojen keräämisestä aiheutuu yrityksille kohtuuttomasti kustannuksia. Yksi osa näistä kustannuksista syntyy kirjanpitojen laadinnasta siten, että siihen on ympätty arvonlisäverotuksen vaatimia tilejä, kirjauksia ja raportteja.

Yrityksen tuloverotus koskee vain osakeyhtiöitä ja osuuskuntia. Kun yhteisövero on 20 prosenttia verotettavasta tulosta, veron laskeminen on helppoa ja veron määrä pieni. Silti tähän laskentaan tarvitaan koko tilikauden mittainen kirjanpito ja tilinpäätöksen laatiminen suoriteperustetta noudattaen. Yritysten saattaisi olla tervettä joskus miettiä, tulisiko halvemmaksi antaa Verohallinnon arvioverottaa yhtiötä kuin laatia kirjanpito ja sen perusteella veroilmoitukset. Tämä kysymys on vain herättävä, koska kirjanpitolaki vaatii yrityksen laatimaan kirjanpitoa ja tilinpäätöksiä.

Kirjanpitojen laadinnasta on vähäistä hyötyä rahoituksen hankinnassa, mutta tämänkin merkitys on vuosikymmenten kuluessa vähentynyt yritystoiminnan muuttuessa vähemmän pääomavaltaiseksi. Vielä 1980-luvulla oli normaalia, että yrityksen pääomista 75 prosenttia oli vierasta pääomaa ja 25 prosenttia omaa pääomaa. Nykyisin on hyvin tavallista, että yritykset rahoittavat kasvunsa kokonaan tulorahoituksella.

Tilinpäätöksen suoriteperusteisuus on ristiriidassa kirjanpitolain 3 luvun 3 §:ssä säädetyn varovaisuuden periaatteen kanssa. Kun myynnit kirjataan suoriteperustetta noudattaen tilinpäätöksessä liikevaihtoon ja myyntisaamisiin, tämä on varomatonta, koska rahan saaminen myyntisaamisista on epävarmaa. Varovaisuuden periaate edellyttää myyntien kirjaamista maksuperusteisesti eikä suoriteperusteisesti.

Voidaan perustellusti kysyä, onko tuloslaskennassa mitään mieltä, koska sitä noudattaen laadittu tilinpäätös ei voi milloinkaan antaa oikeaa ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta. Voisiko jokin muu laskentatapa tuottaa hyödyllisempää tietoa yrityksen johtamiseen, rahoittamiseen ja verottamiseen?

Kassavirtalaskennan merkitys yrityksen johtamisessa

Kassavirtalaskennan tarkoituksena on antaa tietoa rahan riittävyydestä. Se on realistisin tapa selvittää yrityksen maksuvalmius.

Maksukykyisyys on ratkaiseva tekijä siinä, onko yritys asetettava konkurssiin vai ei. Konkurssilain 2 luvun 1 §:ssä maksukyvyttömyys konkurssin edellytyksenä ilmaistaan seuraavasti:

”Konkurssiin voidaan asettaa velallinen, joka on maksukyvytön, jollei tässä laissa tai muualla toisin säädetä.

Maksukyvyttömyydellä tarkoitetaan tässä laissa sitä, että velallinen on muuten kuin tilapäisesti kykenemätön maksamaan velkojaan niiden erääntyessä.”

Konkurssin välttäminen on yrityksen jatkuvuuden kannalta ensiarvoisen tärkeä asia. Koska kassavirtalaskenta mittaa yrityksen rahan riittävyyttä, se tuottaa tarkkaa tietoa, jolla konkurssi voidaan välttää.

Osakeyhtiölain 13 luvun 2 §:ssä on maksukyky asetettu varojenjaon perusteeksi seuraavasti:

”Varoja ei saa jakaa, jos jaosta päätettäessä tiedetään tai pitäisi tietää yhtiön olevan maksukyvytön tai jaon aiheuttavan maksukyvyttömyyden.”

Vastaava säännös on osuuskuntalain 16 luvun 2 §:ssä.

Yritys kasvaa terveesti, jos sen johto pitää joka päivä huolen rahan riittävyydestä tulevaisuudessa. Maksukyvyn ylläpitäminen on siten myös kasvun keskeisin edellytys. Maksukyvyn hallinnassa tarvitaan kassavirtalaskentaa.

Kassavirtalaskelman perusrakenne on seuraava:

Kirjanpitolain 3 luvun 1 §:n ensimmäisen momentin 3. kohdassa tilinpäätökseen vaaditaan varojen hankintaa ja niiden käyttöä selvittävä rahoituslaskelma, jos kirjanpitovelvollinen on suuryritys tai yleisen edun kannalta merkittävä yhteisö.

Rahoituslaskelma voi olla muodoltaan kassavirtalaskelma. Tavallisesti rahoituslaskelma laaditaan muuttamalla tuloslaskelma maksuperusteiseksi tilikauden alun ja lopun taseiden perusteella ja sovittamalla rivit jonkin rahoituslaskelmamallin muotoon. Suoriteperusteisista tilinpäätöslaskelmista ei saada aitoa maksuperusteista rahoituslaskelmaa.

Historiallisen kassavirran mittaamiseen tarvitaan käytännössä vain pankkien tiliotteita ja kirjanpitolain 2 luvun 4 §:n mukaisia käteiskassakirjanpitoja. Kassavirtalaskennassa kirjaukset tapahtuvat siis maksuperusteisesti.

Jos juokseva kirjanpito laaditaan kokonaan maksuperusteisesti, kuten kirjanpitolain 2 luvun 3 §:n toinen momentti sallii, ja tililuettelo noudattaa kassavirtalaskelman rakennetta, tämän perusteella voidaan laatia suoriteperustetta noudattava tuloslaskelma ja tase hieman samoin mutta toisin päin muuntaen kuin tuloslaskelmasta ja taseista tuotetaan kassavirtalaskelma. Itse olen käyttänyt tätä menetelmää 15 vuoden ajan ja käytännössä todennut, että menetelmä on olennaisesti vähätöisempi ja kustannustehokkaampi kuin yleisesti käytössä oleva lasku- ja suoriteperusteista tuloslaskentaa noudattava kirjanpitotapa.

Maksu- tai laskuperusteinen tilinpäätös

Kirjanpitolain 2 luvun 3 §:ssä mainitaan kolme kirjaamisperustetta suorite-, lasku- ja maksuperuste.

Suoriteperuste tarkoittaa sitä, että menon kirjaamisperusteena on tuotannontekijän vastaanottaminen ja tulon kirjaamisperusteena suoritteen luovuttaminen. Tällöin tositteiksi tarvitaan rahtikirjoja, luovutustodistuksia, vastaanottopöytäkirjoja yms. Nämä tositteet ovat jälkeenpäin helposti muokattavia, joten niiden avulla kirjanpitoa voidaan vääristellä talousrikosten toteuttamiseksi.

Laskuperuste tarkoittaa kirjausten tekemistä myynti- ja ostolaskujen päivämäärille. Myös laskut ovat jälkeenpäin helposti muokattavia rikollisessa tarkoituksessa. Valelaskuja on kaupan, jos yritys haluaa lisätä arvonlisävero- ja tuloverovähennyksiään.

Maksuperustetta käytettäessä menokirjaukset merkitään maksujen lähtöpäiville ja tulokirjaukset maksujen saapumispäiville. Tositteina käytetään pankkien tiliotteita ja käteismaksujen kirjaukset tehdään käteiskassakirjanpidon perusteella. Kun Suomessa nykyisin jo lähes kaikki maksut tapahtuvat sähköisesti, maksuperusteisista tapahtumista jäävät merkinnät pankkien tietokantoihin, joten niiden muuttaminen rikollisessa tarkoituksessa on mahdotonta, koska pankkien tietojärjestelmien murtosuoja on tehokas.

Kirjanpitolain 3 luvun 3 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään kirjausten lasku- ja maksuperusteisuuden oikaisemisesta ja täydentämisestä suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista. Jos kirjaus on vähäinen, sitä ei tarvitse oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaiseksi, ellei tällaisten kirjausten yhteisvaikutus ole olennainen.

Elinkeinoverolain 19 §:n ensimmäisen momentin mukaan merkitykseltään vähäiset tuloerät saadaan lukea sen verovuoden tuotoksi, jona niiden maksu on saatu, ja 22 §:n ensimmäisen momentin mukaan vähäiset menoerät saadaan lukea sen verovuoden kuluksi, jona niiden maksu on tapahtunut.

Maksuperusteen käyttö on sallittua sekä tilinpäätöksessä että verotuksessa, mutta hieman eri perustein. Laskuperusteen käyttö ei ole sallittua tuloverotuksessa, vaikka se on sallittua tilinpäätöksessä.

Kirjanpitolaissa puhutaan vähäisistä kirjauksista ja elinkeinoverolaissa vähäisistä tulo- ja menoeristä. Kirjanpitolaissa edellytetään lisäksi, että vähäisten kirjausten yhteisvaikutus ei ole olennainen. Vähäinen ja olennainen ovat epämääräiset käsitteet.

Vähäisen kirjauksen taikka tulo- tai menoerän selvittämiseksi tarkasti tarvitaan euromäärä. Kenellä on oikeus päättää, mikä tämä euromäärä on? Esimerkiksi osakeyhtiössä ja osuuskunnassa hallituksella on oikeus asettaa vähäisen raja, koska hallitus vastaa siitä, että yhtiön kirjanpidon ja varainhoidon valvonta on asianmukaisesti järjestetty.

Vähäisen kirjauksen sekä tulo- ja menoerän euromääräinen raja koskee käytännössä vain tilikauden vaihteen tapahtumia, koska tilikauden aikana maksuperusteisilta kirjauksilta ei edellytetä vähäisyyttä. Tilikauden vaihtuessakin tämä raja koskee vain niitä euromääriä, jotka kirjataan myyntisaamisiin, siirtosaamisiin, muihin saamisiin, ostovelkoihin, siirtovelkoihin tai muihin velkoihin.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 a §:n ensimmäisessä momentissa määritellään olennaisuus yleisenä tilinpäätösperiaatteena seuraavasti:

”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”

Kaikki nämä määrittelyt, rajaukset ja käsitteiden tulkinnat ovat olemassa pelkästään vain siitä syystä, että tilinpäätöksen tulee kirjanpitolain 3 luvun 2 §:n mukaan antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta.

Kuten edellä tuloslaskelman virhekohtia käsiteltäessä kävi selväksi, kirjanpitolain mukainen tilinpäätös ei milloinkaan anna oikea ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta vaan kuva on aina väärä ja puutteellinen.

Mikroyrityksille tulee sallia mahdollisuus laatia tilinpäätös maksuperusteisesti, koska maksuperusteen mukainen tuloslaskelma ei ole olennaisesti erilanen kuin suoriteperusteen mukainen tuloslaskelma ja erot ovat vain ajallisia siirtymiä. Maksuperusteinen tilinpäätös noudattaa varovaisuuden periaatetta, jota suoriteperusteinen tilinpäätös ei noudata. Maksuperusteisesti laskettu verotettava tulo ei käytännössä tuo mitään veroetuja mikroyrityksille eikä veronmenetyksiä veronsaajille.

Maksuperusteisen tilinpäätöksen mahdollisuus voidaan tarjota mikroyrityksille kirjoittamalla kirjanpitolain 3 luvun 4 §:n ensimmäinen momentti seuraavaan muotoon:

”Vähäisiä kirjauksia, jotka on tehty laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti, ei ole tarpeen oikaista ja täydentää suoriteperusteen mukaisiksi ennen tilinpäätöksen laatimista, ellei niiden yhteisvaikutus ole olennainen. Mikäli kirjanpitovelvollinen on 1 luvun 4 b §:n mukainen mikroyritys, sen ei tarvitse oikaista ja täydentää laskuperusteisesti tai maksuperusteisesti tehtyjä kirjauksia suoriteperusteen mukaisiksi.”

Tämä lakimuutos ei pakota mikroyrityksiä laatimaan maksuperusteisia tilinpäätöksiä vaan se tarjoaa valinnanvapauden. Käytännössä laskuperusteinen tilinpäätös ei tarkasti ottaen ole kuitenkaan tämän lakimuutoksen perusteella mahdollinen, koska elinkeinoverolaki ei sitä tunne.

Maksuperusteisen tilinpäätöksen sallivaa lainkohtaa ei saa vesittää lisäämällä tämän takia liitetietovaatimuksia.

Yhdenkertaisesta kirjanpidosta luopuminen

Yhdenkertainen ja yksinkertainen kirjanpito sekoitetaan keskenään. Kahdenkertaista kirjanpitoa voidaan laatia yksinkertaisemmin kuin yhdenkertaista kirjanpitoa.

Yhdenkertaisen kirjanpidon ideana on, että tulot ja menot kirjataan ilman vastatiliä. Tämä hävittää mahdollisuuden täsmäyttää kirjanpito.

Kun kahdenkertaisessa kirjanpidossa käytetään vastatilejä, sekä tositekohtaisesti että joltakin ajanjaksolta voidaan varmistaa debet- ja kredit-kirjausten yhtäsuuruus. Kirjanpito täsmää, jos ne ovat yhtä suuret. Tällainen täsmäyttämismahdollisuus puuttuu yhdenkertaisesta kirjanpidosta.

Maksuperusteista kirjanpitoa on eräissä julkisuudessa esitetyissä kirjoituksissa pidetty yhdenkertaisena kirjanpitona, vaikka se on kahdenkertaista kirjanpitoa.

Maksuperusteisessa kirjanpidossa vastatilinä on yleensä aina pankkitili ja joskus käteiskassatili. Kirjanpito voidaan tällöin täsmäyttää vertaamalla kirjanpidon pankkitilin saldoa pankkitilin tiliotteen saldoon ja kirjanpidon käteiskassatilin saldoa käteiskassan rahamäärään. Tämä on kahdenkertaiseen kirjanpitoon perustuva luotettava, yksinkertainen ja helppo täsmäytysmenetelmä.

Kirjanpitolain 1 luvun 2 §:ssä säädetään kahdenkertaisesta kirjanpidosta seuraavasti:

”Edeltävän 1 a §:n 2 momentissa tarkoitettua luonnollisen henkilön liikkeen- tai ammatinharjoittamista lukuun ottamatta kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa.”

Yhdenkertaista kirjanpitoa käsittelevät kirjanpitolain 1 luvun 1 a § ja 1 luvun 4 §:n kolmas momentti on kumottava sekä 1 luvun 2 § typistettävä seuraavaan muotoon:

”Kirjanpitovelvollisen on pidettävä kahdenkertaista kirjanpitoa.”

Tilikartan tulee sisältää tililuettelo ja tilikohtaiset kirjausohjeet

Kirjanpitolain 2 luvun 2 §:n toisessa momentissa säädetään tililuettelosta seuraavasti:

”Kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty luettelo, joka selittää tilien sisällön (tililuettelo).”

Lainkohdassa sanotaan, että luettelon tulee selittää tilien sisältö. Tämä on tulkittu siten, että tililuettelossa ei tarvitse olla ohjeita, mitä kullekin tilille kirjataan. Selittämistä koskeva lisäys tuli lakiin 1997, mutta tulkitsijoiden mukaan sillä ei ole mitään tarkoitusta.

Asia tulee säätää selkeämmin ja tililuettelon sijaan pitää puhua tilikartasta, koska tilikartta-sana viittaa siihen, että kysymyksessä on tililuettelo ja kirjausohjeet.

Kirjanpitäjät tarvitsevat ohjeet, mitä kullekin tilille kuuluu kirjata. Kirjausohjeet helpottavat myös tilintarkastuksia ja verotarkastuksia.

Kirjanpitolain 2 luvun 2 §:n toinen momentti pitää muuttaa seuraavaksi:

”Kirjanpitovelvollisella tulee olla kultakin tilikaudelta kirjanpitotileistä selkeä ja riittävästi eritelty tilikartta, joka sisältää tililuettelon ja kirjausohjeet kullekin tilille kirjattavista asioista.”

Yhtenäinen säilytysaika kaikille aineistoille

Kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n ensimmäisessä ja toisessa momentissa säädetään kirjanpitoaineistojen säilytysajoista:

”Tilinpäätös, toimintakertomus, kirjanpidot, tililuettelo sekä luettelo kirjanpidoista ja aineistoista on säilytettävä vähintään 10 vuotta tilikauden päättymisestä siten, että 6, 7 ja 9 §:n vaatimukset täyttyvät.

Jollei muualla laissa ole säädetty pitempää määräaikaa säilyttämiselle, tilikauden tositteet, liiketapahtumia koskeva kirjeenvaihto sekä muu kuin 1 momentissa mainittu kirjanpitoaineisto on säilytettävä vähintään kuusi vuotta sen vuoden lopusta, jonka aikana tilikausi on päättynyt siten, että 6, 7 ja 9 §:n vaatimukset täyttyvät.”

Kun säilytysajat ovat pitkiä, on hankala muistaa, mitä kirjanpitoaineiston osia saa milloinkin hävittää. Hankaluutta lisää se, että edellä ensimmäisen momentin aineistojen säilytysaika lasketaan tilikauden lopusta ja toisen momentin säilytysaika tilikauden päättymisvuoden lopusta.

Tositeaineiston lyhyemmän säilytysajan syynä oli tarve hävittää nopeasti paljon tilaa vievä aineisto. Nykyisin tositteet ovat suurelta osin sähköisessä muodossa pienimpiä yrityksiä lukuun ottamatta. Pienimmillä yrityksillä koko tilikauden paperitositteet saattavat mahtua jopa yhteen mappiin ja ainakin mappien määrä on pieni. Suurimpien yritysten tositeaineistot ovat nykyisin jo sähköisessä muodossa.

Tositeaineistoja saatetaan säilyttää tietokannassa sähköisesti siten, että niistä tulostetaan suoraan kirjaukset aika- ja asiajärjestykseen. Tällöin ei ole erillisiä tositteita ja kirjanpitokirjoja. Silloin kirjanpitojen ja tositteiden eri pituisella säilytysajalla ei ole merkitystä.

Kirjanpitoaineistojen säilytysaika tulee yhdenmukaistaa kumoamalla kirjanpitolain 2 luvun 10 §:n toinen momentti ja ensimmäisen momentin 10 vuoden säilytysaika lyhentää 6 vuoteen.

Oikean ja riittävän kuvan ja olennaisuuden periaatteen kytkös

Oikean ja riittävän kuvan antaminen on tilinpäätöksen tärkein ominaisuus.

Kirjanpitolain 3 luvun 2 § ensimmäisessä momentissa oikea ja riittävä kuva sidotaan olennaisuuden periaatteeseen seuraavasti:

”Tilinpäätöksen tulee antaa oikea ja riittävä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta olennaisuusperiaatteen mukaisesti ottaen huomioon kirjanpitovelvollisen harjoittaman toiminnan laatu ja laajuus.”

Tilinpäätösdirektiivissä oikeaa ja riittävää kuvaa koskeva periaate määritellään seuraavasti (direktiivi 2013/34/EU, 2.4.3):

”Vuositilinpäätöksen on annettava oikea ja riittävä kuva yrityksen varoista ja veloista, taloudellisesta asemasta sekä tuloksesta.”

Suomen kirjanpitolain määritelmästä puuttuu oikean ja riittävän kuvan antaminen yrityksen varoista ja veloista, vaikka juuri velat ovat taseessa yksi harvoista asioista, joista voidaan antaa oikea ja riittävä kuva.

Suomessa oikean ja riittävän kuvan määritelmään on otettu mukaan kytkös olennaisuuden periaatteeseen sekä toiminnan laadun ja laajuuden huomioonottamisen vaatimus.

Olennaisuuden periaate määritellään kirjanpitolain 3 luvun 2 a §:n ensimmäisessä momentissa seuraavasti:

”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”

Olennaisuuden periaatteessa tilinpäätöstä laativa kirjanpitäjä asetetaan kohtuuttomaan tilanteeseen. Hänen pitäisi tietää, ketkä hänen laatimansa tilinpäätöksen perusteella tekevät päätöksiä ja millaisia päätöksiä he tekevät. Tällaista tietoa ei kenelläkään voi olla, kun tilinpäätös saatetaan luovuttaa jopa vuosien päästä jonkun tuntemattoman päätöksentekijän käyttöön.

Oikean ja riittävän kuvan antamisen kytkös olennaisuuden periaatteeseen tarkoittaa sitä, että tilinpäätöksen tekijän pitää antaa oikea ja riittävä kuva tuntemattomalle päätöksentekijälle, joka tekee jonkin päätöksen, josta hänellä ei ole mitään tietoa. Eikä kysymys ole vain yhdestä tuntemattomasta päätöksentekijästä ja hänen päätöksestään vaan useista päätöksentekijöistä, joista jokainen voi tehdä useita erilaisia päätöksiä.

Monesti ajatellaan, että tilinpäätöksestä syntyvää kuvaa voidaan parantaa liitetietoja lisäämällä. Kun liitetietojen määrä lisääntyy, kuva kuitenkin hämärtyy eikä kirkastu, sillä kuva toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta syntyy vastaanottajan mielessä. Jokainen ihminen on erilainen ja ymmärtää asiat eri tavoin. Sillä, miten tilinpäätöksen laatija sen kokee, ei tässä ole merkitystä.

Jo edellä totesin, että kirjanpitolain mukainen tuloslaskentaan perustuva tilinpäätös ei milloinkaan anna oikea ja riittävää kuvaa toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta vaan kuva on aina väärä ja puutteellinen. Kirjanpitolain 3 luvun 2 § on silloin pelkkä illuusio. Oikean ja riittävän kuvan antamisella on myös vakava puolensa rikoslaissa, jossa säädetään kirjanpitorikoksista.

Esimerkiksi rikoslain 30 luvun 9 §:ssä säädetään tavallisesta kirjanpitorikoksesta seuraavasti:

”Jos kirjanpitovelvollinen, tämän edustaja, kirjanpitovelvollisessa oikeushenkilössä tosiasiallista määräysvaltaa käyttävä tai se, jonka tehtäväksi kirjanpito on toimeksiannolla uskottu,
1) laiminlyö liiketapahtumien kirjaamista tai tilinpäätöksen laatimista vastoin kirjanpitolainsäädännön mukaisia velvollisuuksia,
2) merkitsee kirjanpitoon vääriä tai harhaanjohtavia tietoja taikka
3) hävittää, kätkee tai vahingoittaa kirjanpitoaineistoa
ja siten vaikeuttaa oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta tai taloudellisesta asemasta, hänet on tuomittava kirjanpitorikoksesta sakkoon tai vankeuteen enintään kahdeksi vuodeksi.”

Tässä puhutaan oikean ja riittävän kuvan saamisen vaikeuttamisesta kirjanpitorikoksen perusteena. Kun oikea ja riittävä kuva on säädetty kirjanpitolaissa epämääräisesti suhteessa kirjanpitolain muuhun sisältöön, silloin kirjanpitovelvollinen ja kirjanpitäjä saattavat joutua liian kevyin perustein syytetyksi ja tuomituksi kirjanpitorikoksesta jopa vankeuteen.

Olennaisuuden periaatetta koskeva kirjanpitolain 3 luvun 2 a §:n ensimmäinen momentti on muutettava seuraavaan muotoon:

”Tilinpäätöksessä esitettävä seikka on olennainen silloin, kun sen pois jättämisen tai väärin ilmoittamisen voidaan kohtuullisesti odottaa vaikuttavan kirjanpitovelvollisen tilinpäätöksen laadintahetkellä tiedossa oleviin päätöksiin, joita tiedon käyttäjät tekevät tilinpäätöksen perusteella. Vaikka seikka olisi yksittäisenä epäolennainen, olennaisuuden arviointi tulee kohdistaa kokonaisuuteen, jos samankaltaisia seikkoja on useita.”

Tällöin kirjanpitovelvollinen ja kirjanpitäjä voivat vähentää rikosoikeudellista riskiään lisäämällä liitetietoihin maininnan, mitä tarkoituksia varten tilinpäätös on laadittu. Tämä maininta on ilmoitus siitä, millaiset tilinpäätöksen perusteella tehtävät päätökset ovat yrityksen tiedossa tilinpäätöstä laadittaessa.

Varastomuutoksen kirjaaminen tuloslaskelmaan

Kun vaihto-omaisuus aktivoidaan taseeseen, käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että yritys ei saa koko elinaikanaan vähentää perusvaraston tavaraostoja verotuksessaan.

Jos esimerkiksi yrittäjä perustaa kauppaliikkeen, hän ostaa myymälään tavaroita, joita asiakkaat voivat katsella ja kokeilla, sekä myös varastoon tavaroita siltä varalta, että jokin tuote loppuu myymälästä. Kun tavaroita myydään, hän tilaa jatkuvasti uusia tavaroita, että myymälässä ja varastossa on niitä riittävä määrä. Perusvaraston arvo pysyy koko ajan suunnilleen samansuuruisena.

Yrittäjä saa vähentää tuloslaskelmassa tavaraostoista sen määrän, joka vastaa tilikauden aikana myytyjä tavaroita. Tämä toteutetaan kirjanpidossa siten, että tilikauden ostot kirjataan ostotilille ja tätä lukua korjataan varaston muutoksella, joka on tilikauden alun ja tilikauden lopun varastoarvojen erotus. Kun varaston arvon lisäys vähennetään ostoista tai varaston arvon vähennys lisätään ostoihin, saadaan liikevaihtoa vastaava materiaalikäyttö.

Tuloslaskelman materiaalikäyttö vähennetään myös yrityksen verotettavaa tuloa laskettaessa.

Taseessa oleva varaston arvo on verotuksessa vähentämättömien aineiden, tarvikkeiden ja tavaroiden hankintamenojen summa. Kun yrityksen myymälässä ja varastossa on pakko olla aina tavaroita, perusvarastoa yritys ei saa milloinkaan vähentää verotuksessaan, ellei se toteuta loppuunmyyntiä, joka on yritykselle taloudellisesti huono ratkaisu.

Tämä verotuksen omituisuus johtuu tuloslaskennan käyttämisestä yrityksen verotettavan tulon laskennan perustana. Siitä seuraa viime vuosina yleistynyt käytäntö suomalaisissa yrityksissä, että varastot minimoidaan, jolloin toimitusajat pitenevät.

Ainakin mikroyrityksille pitää tarjota mahdollisuus vähentää tilikauden kaikki ostot tuloslaskelmassaan. Ostojen vähentäminen verotuksessa heti on oikeudenmukaista, koska yritys joutuu maksamaan ne hankintahetkellä. Jos niitä ei saa vähentää, yritys maksaa veroja ennenaikaisesti ja sen rahat saattavat tämän takia loppua hyvin pian perustamisen jälkeen, kun siinä vaiheessa myynnistä tulee rahaa vielä kituliaasti.

Kirjanpitolain 5 luvun 6 § kolmannessa momentissa säädetään vaihto-omaisuushyödykkeistä, jotka saa merkitä taseeseen samasta arvosta tilikaudesta toiseen:

”Vaihto-omaisuuden aineisiin tai tarvikkeisiin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”

Kuten aiemmin totesin ja perustelin, tässä lainkohdassa ei ole mitään järkeä. Sitä ei milloinkaan olisi pitänyt kirjoittaa kirjanpitolakiin. Kirjanpitolain 5 luvun 6 § kolmas momentti pitää kumota ja ensimmäinen momentti muuttaa seuraavaan muotoon:

”Jos kirjanpitovelvollinen ei ole 1 luvun 4 b §:ssä tarkoitettu mikroyritys, tilikauden päättyessä jäljellä olevan vaihto-omaisuuden hankintameno aktivoidaan. Jos vaihto-omaisuuden todennäköinen hankintameno tai luovutushinta on tilikauden päättyessä hankintamenoa pienempi, on erotus kuitenkin kirjattava kuluksi.”

Pysyvien vastaavien aktivoinnit ja poistot

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen poistamisesta ja aktivoimisesta seuraavasti:

”Sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi).”

Kirjanpitolain mukaan aineellinen hyödyke on poistettava vaikutusaikanaan, jos se tuottaa tuloa useana tilikautena. Elinkeinoverolain 24 §:ssä meno on poistettava vaikutusaikanaan, jos se tuottaa tuloa kolmen tai useamman verovuoden ajan:

”Kolmen tai useamman verovuoden ajan tuloa kerryttävä tai sitä säilyttävä meno vähennetään, mikäli jäljempänä ei muuta säädetä, yhtä suurina vuotuisina poistoina todennäköisenä vaikutusaikanaan, tai jos menon todennäköinen vaikutusaika on 10 vuotta pitempi, 10 verovuotena.”

Kirjanpitolain mukaan aineellisen hyödykkeen saa kirjata heti kuluksi, jos se ei tuota tuloa useana tilikautena, ja elinkeinoverolain mukaan sen saa kirjata heti kuluksi, jos se ei tuota tuloa vähintään kolmen tilikauden ajan. Näissä lainkohdissa on selvä ristiriita ja sanamuotokin on erilainen.

Useana tilikautena -sanamuoto poikkeaa sanamuodosta kolmen tai useamman verovuoden ajan.

Kirjanpitolain sanamuodon voidaan tulkita tarkoittavan esimerkiksi, että kalenterivuoden tilikautta noudatettaessa joulukuussa käyttöön otettu ja tammikuussa käytöstä poistettava hyödyke on pakko poistaa kahtena peräkkäisenä tilikautena, koska tulon tuottamista tapahtuu kahtena eri tilikautena ja kaksi voidaan tarkkaan ottaen tulkita useaksi.

Elinkeinoverolaki sen sijaan edellyttää, että tämä hyödyke tuottaa tuloa vähintään kolmen kokonaisen verovuoden ajan. Tässä esimerkissä hyödyke ei tuota tuloa kolmen verovuoden ajan vaan ainoastaan kahtena verovuotena vajaan kuukauden ajan, jolloin elinkeinoverolain mukaan se voidaan kirjata heti kuluksi.

Poistamisen ja aktivoimisen sekä vastaavasti heti kuluksi kirjaamisen edellytysten pitää olla samat sekä kirjanpito- että verolainsäädännössä. Tämän vuoksi kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n ensimmäinen momentti pitää muuttaa seuraavaksi:

”Mikäli laissa elinkeinotulon verottamisesta (360/1968) ei säädetä toisin, sellaisen aineelliseen omaisuuteen kuuluvan hyödykkeen, jonka arvioidaan tuottavan tuloa useana tilikautena, hankintameno poistetaan merkitsemällä se suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana (poisto). Tilikaudelle kuuluvalla poistolla vähennetty jäännös hankintamenosta merkitään pysyviin vastaaviin taseessa (aktivointi).”

Kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n kolmannessa momentissa säädetään aineelliseen omaisuuteen kuuluvien hyödykkeiden merkitsemisestä taseeseen samasta arvosta tilikaudesta toiseen seuraavasti:

”Aineellisiin pysyviin vastaaviin kuuluvat samanlajiset ja hankintamenoltaan vähäiset hyödykkeet, joita kirjanpitovelvollinen hankkii jatkuvasti siten, että niiden määrän ja yhteenlaskettujen hankintamenojen muutokset ovat vähäisiä, saadaan merkitä taseeseen samaan rahamäärään tilikaudesta toiseen.”

Tässä lainkohdassa ei ole senkään vertaa järkeä kuin edellä mainitussa vastaavassa vaihto-omaisuutta koskevassa lainkohdassa. Käyttöomaisuuserä ei voi olla samansuuruinen tilikaudesta toiseen, koska siihen kohdistuu poistamisvelvollisuus. Viisaampaa on lisätä joustavuutta kuluksi kirjaamisessa, kuten edellä esitin.

Kun kirjanpitolaissa on poistoista säädetty eri tavoin kuin elinkeinoverolaissa ja Suomessa EU:n käytännön vastaisesti halutaan pitää kiinni siitä, että verotuksessa ei hyväksytä suunnitelmapoistoja, kirjanpitolain 5 luvun 12 §:n ensimmäisessä momentissa säädetään seuraavasti:

”Kirjanpitovelvollinen saa kirjata suunnitelman ylittäviä poistoja, jos siihen on verotusperusteinen syy.”

Aikaisemmin ei puhuttu verotusperusteisesta syystä vaan puhuttiin erityisestä syystä, kun tätä lainkohtaa hävettiin. Sanamuodon muuttuminen avoimemmaksi tämän lainkohdan häpeällisyys ei vähentynyt.

Tämä lyhyt virke aiheuttaa sen, että Suomessa saman pykälän toisessa momentissa mainittuja luonnollista henkilöä ja kiinteistön hallintaan perustuvaa kirjanpitovelvollista lukuun ottamatta kaikki yritykset ja muut kirjanpitovelvolliset laskevat tuloslaskelman voiton tai tappion EU:n periaatteiden vastaisesti verotuspoistoin.

Valtioneuvoston asetuksessa pien- ja mikroyrityksen tilinpäätöksessä esitettävistä tiedoista 3 luvun 1 §:n kolmannessa momentissa pien- ja mikroyrityksille sallitaan, että verotuksen maksimipoistoja käytettäessä suunnitelmapoistoina tästä ei tarvitse kertoa liitetiedoissa:

”Sen lisäksi mitä 2 momentissa säädetään, kirjanpitolain 5 luvun 5 §:n pysyviin vastaaviin kuuluvista hyödykkeistä ei tarvitse ilmoittaa 1 momentissa tarkoitettuja tietoja, jos:
…
2) koneiden ja kaluston, rakennusten ja rakennelmien sekä muiden aineellisten hyödykkeiden suunnitelmapoistot vastaavat verotuksessa hyväksyttäviä enimmäispoistoja; …”

Tässä asetuksessa tai kirjanpitolaissa ei selkeästi sanota, että suunnitelmapoistoina saa käyttää verotuksen enimmäispoistoja, vaan se on luettava lakitekstin rivien välistä.

Kun pien- ja mikroyritykset saavat tehdä poistot verotuksen enimmäispoistoina, ne eivät voi poiketa tästä tasosta alaspäin, vaikka elinkeinoverolaki sen sallii. Mikroyritykset pitää vapauttaa suunnitelmapoistoista lisäämällä kirjanpitolain 5 luvun 12 §:ään seuraava kolmas momentti:

”Mikäli kirjanpitovelvollinen on 1 luvun 4 b §:n mukainen mikroyritys, sen ei tarvitse poistaa hankintamenoja merkitsemällä ne suunnitelman mukaan kuluksi kullekin tilikaudelle hyödykkeen vaikutusaikana.”

Tämä kolmas momentti ei ole läheskään niin häpeällinen kuin saman pykälän ensimmäinen momentti, koska suunnitelmapoistoista vapauttaminen koskee vain mikroyrityksiä mutta voiton tai tappion laskeminen verotuspoistoin koskee myös suuria yrityksiä, joilla on merkittävä vaikutus yhteiskunnassa.

Mikroyritysten tilinpäätöksen julkistamispakosta luopuminen

Kirjanpitolain 3 luvun 9 §:n ensimmäisessä ja toisessa momentissa säädetään tilinpäätöksen julkistamisesta seuraavasti:

”Jäljennös tilinpäätöksestä ja toimintakertomuksesta on aina ilmoitettava rekisteröitäväksi patentti- ja rekisterihallitukselle, jos kirjanpitovelvollinen on:
1) osakeyhtiö;
2) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on osakeyhtiö;
3) avoin yhtiö tai kommandiittiyhtiö, jonka vastuunalaisena yhtiömiehenä on 2 kohdassa tarkoitettu yhtiö;
4) osuuskunta;
5) keskinäinen vakuutusyhtiö; tai
6) vakuutusyhdistys.

Mitä 1 momentissa säädetään, sovelletaan myös muuhun kirjanpitovelvolliseen, joka on pienyritystä suurempi.”

Tilinpäätöksen julkistamispakko koskee kaikkia osakeyhtiöitä ja osuuskuntia niiden koosta riippumatta.

Osakeyhtiölain 8 luvun 10 §:ssä säädetään tilinpäätöksen ja toimintakertomuksen rekisteröinnistä seuraavasti:

”Yhtiön on ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäviksi kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta. Ilmoitukseen on liitettävä jäljennös tilintarkastuskertomuksesta ja konsernitilintarkastuskertomuksesta sekä hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan kirjallinen ilmoitus tilinpäätöksen vahvistamisen päivämäärästä ja yhtiön voittoa koskevasta yhtiökokouksen päätöksestä.

Jos 1 momentissa säädetty velvollisuus laiminlyödään, rekisteriviranomainen voi velvoittaa toimitusjohtajan tai hallituksen jäsenen sakon uhalla täyttämään velvollisuuden määräämässään ajassa. Päätökseen, jolla rekisteriviranomainen on asettanut uhkasakon, ei saa hakea muutosta valittamalla. Laiminlyönnin vuoksi yhtiö voidaan 20 luvun 4 §:n perusteella asettaa selvitystilaan tai poistaa kaupparekisteristä.”

Osuuskuntalaissa vastaava lainkohta on 8 luvun 10 §.

Patentti- ja rekisterihallitus voi osakeyhtiö- ja osuuskuntalain nojalla velvoittaa toimitusjohtajan tai hallituksen jäsenen sakon uhalla huolehtimaan tilinpäätöksen lähettämisestä kaupparekisteriin. Patentti- ja rekisterihallitus voi myös asettaa yhtiön tai osuuskunnan selvitystilaan tai poistaa kaupparekisteristä, jos tilinpäätöstä ei toimiteta kaupparekisteriin.

Mikroyrityksen tilinpäätöksellä ei ole suurta yhteiskunnallista merkitystä. Tässä mielessä uhkasakko ja jopa yhtiön tai osuuskunnan asettaminen selvitystilaan tai poistaminen kaupparekisteristä ovat kohtuuttoman järeitä pakottamiskeinoja.

Pienen osakeyhtiön tai osuuskunnan tilinpäätöksestä ovat kiinnostuneita lähinnä vain osakkaiden tai osuuskunnan jäsenten kateelliset naapurit, yhtiön tai osuuskunnan toimintaa uhkaavat isot kilpailijat ja hintaehtoja kiristävät yhteistyökumppanit.

Lainkohdassa mainittu uhkasakko on yleensä yli 3.000 euroa ja se määrätään toimitusjohtajalle tai hallituksen jäsenelle. Hän joutuu maksamaan sen verotetuista tuloistaan eikä hän saa vähentää sitä verotuksessaan. Uhkasakon todellinen vaikutus on siis sakon suuruus lisättynä marginaaliveron määrällä eli noin kaksinkertainen sakkosummaan verrattuna.

Uhkasakko tarkoittaa sitä, että tilinpäätös on siitä huolimatta lähetettävä kaupparekisteriin. Pahimmassa tapauksessa määrätään uusi entistä suurempi uhkasakko ja tätä jatketaan, kunnes kaupparekisteri saa tilinpäätöksen.

Erään pienen yhtiön toimitusjohtajalle oli määrätty 15.000 euron uhkasakko, mutta silti hän ei lähettänyt yhtiönsä tilinpäätöstä kaupparekisteriin.

Miksi yrittäjän kannatti suojella yhtiönsä taloustietoja jopa kymmeniin tuhansiin euroihin nousevista kustannuksista välittämättä? Tämä yritys toimi alalla, jossa sillä oli vain yksi sitä isompi kilpailija. Yrittäjä ei halunnut antaa kilpailijalle valtteja tuhota yhtiötään markkinoilla.

Epätasapainoinen kilpailutilanne on yleisesti syynä siihen, että pienyhtiöt ja pienosuuskunnat eivät halua julkistaa tilinpäätöksiään.

Esimerkiksi pienen urheiluliikkeen tilinpäätöksestä paljastuu pahimmassa tapauksessa sen koko taloustilanne. Mahdollisesti samalla kadulla sijaitsee sen kanssa kilpaileva suuren kansainvälisen urheiluliikeketjun myymälä. Pienyhtiön yrittäjä ei saa mitään tietoa vieressä olevan urheiluliikeketjun myymälän taloustilanteesta mutta suuryhtiön analyytikot voivat pienyhtiön tilinpäätöksen perusteella arvioida, miten pieni kilpailija voidaan tappaa pois markkinoilta.

Tilinpäätösten julkistamispakko on ainakin osasyynä siihen, miksi Suomessa kauppa keskittyy yhä suurempiin yksiköihin ja konserneihin.

Toinen keskeinen syy tilinpäätösten julkistamisen laiminlyöntiin on epätasapainoinen neuvottelutilanne.

Rekkaliikennettä harjoittava pieni yhtiö saattaa olla suuren tehtaan alihankkija. Nämä käyvät vuosittain neuvottelut seuraavan vuoden rahtihinnoista. Jos tehtaan neuvottelija saa käyttöönsä alihankkijan tilinpäätöksen, hän voi kiristää rahtihintaa alaspäin, kun hän pystyy arvioimaan, miten vähällä pieni yhtiö voi selviytyä.

Osakeyhtiö- ja osuuskuntalain Patentti- ja rekisterihallitukselle tarjoamat kovimmat menetelmät rangaista tilinpäätösten julkistamisen laiminlyönneistä ovat yhtiön tai osuuskunnan asettaminen selvitystilaan ja sen poistaminen kaupparekisteristä. Patentti- ja rekisterihallitus on viime vuosina ryhtynyt uhkaamaan näitä pieniä yrityksiä rekisteristä poistamisella.

Jos toimiva yhtiö tai osuuskunta poistetaan kaupparekisteristä, sitä ei sen jälkeen enää ole juridisesti olemassa. Rekisteristä poistamisesta syntyy hankalia ongelmia, kun yrityksellä voi olla henkilökuntaa, velkoja, rahaa ja muuta omaisuutta sekä monenlaisia sopimuksia.

Velkojat eivät tilinpäätösten julkistamista tarvitse, vaikka velkojien tiedontarve on ollut perusteluna, kun julkistamispakko on aikanaan osakeyhtiö- ja osuuskuntalakeihin säädetty.

Pankit ja muut rahoittajat, joilla on lainasaamisia yhtiöltä tai osuuskunnalta, ovat lainaa myöntäessään vaatineet turvaavat vakuudet. Lisäksi ne edellyttävät lainan irtisanomisen uhalla tilinpäätöksen ja yritystutkimusta varten tarvittavien lisätietojen lähettämistä vuosittain.

Rahoittajat, joilla on pääomalainasaamisia yhtiöltä tai osuuskunnalta, vaativat yleensä lainaa myöntäessään edustajalleen paikan hallituksessa. Tämä henkilö tietää yrityksen taloustilanteen huomattavasti tarkemmin kuin tilinpäätöksessä kerrotaan.

Verohallinto saa vuosittain yhtiön tai osuuskunnan veroilmoituksen, joka on paljon yksityiskohtaisempi kuin tilinpäätös. Lisäksi sillä on oikeus vaatia lisätietoja ja jopa tarkastaa yrityksen talous.

Isot tavarantoimittajat vaativat usein turvaavat vakuudet ja ainakin asettavat luottorajan, johon asti yrityksen velka voi nousta. Moni toimittaja vaatii myös tilinpäätökset suoraan yritykseltä.

Tele- ja sähköyhtiöt sekä muut kuukausittain pieniä laskuja lähettävät palvelutoimittajat voivat sopimuksensa perusteella katkaista palvelun toimittamisen, jos maksut eivät saavu riittävän nopeasti eräpäivän jälkeen. Niille eivät asiakkaiden tilinpäätökset merkitse mitään.

On vaikea keksiä velkojaryhmää, jotka hankkisivat yhtiön tai osuuskunnan tilinpäätökset kaupparekisteristä tai käyttäisivät luottotietoyhtiöiden palveluja yrityksen taloustilanteen selvittämiseen velkojensa suojaamiseksi.

Mikroyritysten tilinpäätösten julkistamispakosta on perusteltua luopua. Tämä tarjoaisi pienille osakeyhtiöille ja osuuskunnille nykyistä oikeudenmukaisemman kilpailutilanteen ja tasavertaisemman neuvotteluaseman kumppaniensa kanssa.

Toinen vaihtoehto reilun kilpailutilanteen luomiseksi olisi vaatia suurilta osakeyhtiöiltä ja osuuskunnilta toimipiste- ja tuotekohtaisten tilinpäätösten laatiminen, tilintarkastuttaminen ja julkistaminen. Koska suuryhtiöt ja suurosuuskunnat eivät tähän suostuisi, mikroyritysten tilinpäätösten julkistamispakosta luopuminen on ainoa mahdollinen vaihtoehto.

Osakeyhtiölain 8 luvun 10 § pitää muuttaa seuraavaan muotoon:

”Mikäli yhtiö ei ole kirjanpitolain (1336/1997) 1 luvun 4 b §:n mukainen mikroyritys, sen on ilmoitettava tilinpäätös ja toimintakertomus rekisteröitäviksi kahden kuukauden kuluessa tilinpäätöksen vahvistamisesta. Ilmoitukseen on liitettävä jäljennös tilintarkastuskertomuksesta ja konsernitilintarkastuskertomuksesta sekä hallituksen jäsenen tai toimitusjohtajan kirjallinen ilmoitus tilinpäätöksen vahvistamisen päivämäärästä ja yhtiön voittoa koskevasta yhtiökokouksen päätöksestä.

Jos 1 momentissa säädetty velvollisuus laiminlyödään, rekisteriviranomainen voi velvoittaa toimitusjohtajan tai hallituksen jäsenen sakon uhalla täyttämään velvollisuuden määräämässään ajassa.”

Osakeyhtiölain 20 luvun 4 §:ssä säädetään selvitystilaan määräämisestä ja rekisteristä poistamisesta seuraavasti:

”Rekisteriviranomaisen tulee määrätä yhtiö selvitystilaan tai poistettavaksi rekisteristä, jos:
1) yhtiöllä ei ole rekisteriin merkittyä toimikelpoista hallitusta;
2) yhtiöllä ei ole rekisteriin merkittyä elinkeinon harjoittamisen oikeudesta annetun lain (122/1919) 6 §:ssä tarkoitettua edustajaa;
3) yhtiö ei ole rekisteriviranomaisen kehotuksesta huolimatta ilmoittanut 8 luvun 10 §:n mukaisesti tilinpäätösasiakirjoja rekisteröitäviksi vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä; tai
4) yhtiö on asetettu konkurssiin, joka on rauennut varojen puutteeseen.

Määräys on annettava, jollei ennen asian ratkaisemista näytetä, ettei siihen enää ole perustetta.”

Koska edellä ehdotin osakeyhtiölain 8 luvun 10 §:n muuttamista, myös osakeyhtiölain 20 luvun 4 §:n pykälän ensimmäisen momentin kolmas kohta on poistettava. Vastaavat muutokset pitää tehdä osuuskuntalakiin.

Hämeenlinnassa 10.3.2019

Lassi Mäkinen
ekonomi
lassi.makinen@talousteema.fi